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2016资产减值准备、所得税会计方法与金融企业业绩指标

23年,国务院确定中国银行、中国建设银行为国有商业银行股份制改革试点银行,年底中央汇金公司分别向两行注资225亿美元,标志着国有商业银行综合改革进入一个新的阶段。国有商业银行综合改革的重要内容之一就是建立审慎的会计系统,实施《金融企业会计制度》(21年版,下称新制度)。新制度借鉴了金融业务的国际会计标准,充分体现了会计要素的质量特性。新制度遵循了《企业财务会计报告条例》对会计要素定义的规定,借鉴了金融业务会计处理的最新国际惯例,对于不符合资产定义的各项财产,规定要求计提资产减值准备,使企业资产负债表上反映的资产价值真实,符合资产的定义。下面就实施资产减值过程中选用不同的会计政策对金融企业会计数据的影响浅谈个人理解。

  一、按会计制度和税收制度计提资产减值准备对金融企业会计数据的影响

  新制度继续贯彻与税收制度适度分离的原则,因为两者属于不同的体系。会计制度是为了保证会计信息的真实、完整,为会计信息的使用者提供决策所需的信息,从而实现合理配置资源和规范经济秩序等目标;而税收制度的目的是为了实现社会公平税负、培植税源、调控经济、增加财政收入等。会计制度提供的基础性会计资料是纳税的主要依据,但由于规范的目的不同,按会计标准计算的会计利润(利润总额)和按税收制度计算的计税利润(应纳税所得额)会出现不一致的情况。如:新制度规定,贷款损失准备的提取与核销,由金融企业根据贷款资产的实际情况自行确定,这就必然会出现按会计规定提取的贷款呆账准备与税收制度允许在税前扣除的数额不一致。在这种情况下,金融企业应按会计制度进行核算,计算缴纳所得税时再按税收制度进行纳税调整。

  金融企业计算的当期应计提的资产减值准备如果高于已计提资产减值准备的账面余额,应按其差额补提减值准备;如果低于已计提资产减值准备的账面余额,应按其差额冲回多提的资产减值准备,但冲减的资产减值准备,仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。已确认并转销的资产损失,如果以后又收回,应当相应调整已计提的资产减值准备。资产减值准备的计提直接计入当期损益,增加当期成本,减少资产账面价值(指资产的账面余额减去相关备抵项目后的余额,如“固定资产”科目的账面价值等于该科目的账面余额减去累计折旧和计提的减值准备后的净额),减少当期会计利润。资产减值准备的回拨减少当期成本,增加资产账面价值,同时增加当期会计利润。

  根据国家相关税法规定,企业所得税前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,金融企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除。因会计制度及相关准则规定应计提各项资产减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的各项资产损失的期间不同而产生的差异,作为可抵减时间性差异。在计算当期应纳税所得额时,企业应在按照会计制度及相关准则规定计算的当期利润总额的基础上,加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除,但按会计制度及相关准则规定计入计提当期损益的各项资产减值准备金额,调增为当期应纳税所得额。为此新制度第九十八条专门就所得税费用问题进行了规定,允许金融企业根据具体情况,选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算,选用不同的会计政策对会计数据的影响不同。

  二、选用不同会计政策对会计数据的影响举例

  例1:甲银行23年实现账面利润25亿元,年末根据《金融企业会计制度》规定提取贷款损失准备1亿元,适用所得税税率为33%.假设除贷款损失准备外无其他纳税调整项目。

  (一)应付税款法

  应付税款法的基本含义:是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下,当期所得税费用等于当期应交的所得税。根据税法相关规定,甲银行23年提取的贷款损失准备不能在税前扣除,当年应纳税所得额为35亿元(账面利润25亿元+计提贷款损失准备1亿元),所得税费用为11.55亿元。

  借:所得税11.55亿元

  贷:应交税金—所得税11.55亿元

  通过上述会计和税务处理,该银行损益报表中反映所得税费用11.55亿元,税后利润13.45亿元(25-11.55),在资产负债表中反映应交税金(负债)为11.55亿元。

  (二)纳税影响会计法

  纳税影响会计法的基本含义:是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和时间性差异对

  所得税影响金额的合计,确认为当期所得税费用的方法。在此种方法下,时间性差异对所得税的影响金额,递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法的企业,可以选择采用递延法或者债务法进行核算。在所得税税率不变的情况下,无论是采用递延法还是债务法核算,其结果相同;但在所得税税率发生变化或开征新税时,采用债务法核算的需要对递延税款的账面余额进行调整,并影响 调整当期的所得税费用,而递延法无需作此调整。鉴于目前金融企业的所得税税率基本稳定,在此采用递延法核算确定上述事项的影响。

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  根据上述规定,甲银行23年应纳税所得额为:35亿元(账面利润25亿元加上减值准备1亿元)。确认当期所得税费用有关的会计处理:

  借:所得税8.25亿元

  递延税款3.3亿元

  贷:应交税金-应交所得税11.55亿元

  通过上述会计和税务处理,该银行损益报表中反映所得税费用8.25亿元,税后利润16.75亿元(25-8.25),在资产负债表中反映应交税金(负债)为11.55亿元,递延税款(借方)为3.3亿元。

  例2:甲银行24年实现账面利润3亿元,年末根据《金融企业会计制度》规定回拨贷款损失准备5亿元,适用所得税税率为33%.假设除贷款损失准备外无其他纳税调整项目。

  税法规定,金融企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得,因价值恢复或转让处置有关资产而回拨的准备应允许企业做相反的纳税调整;上述资产中的固定资产、无形资产,可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。23年甲银行对计提的价值准备1亿元进行了纳税调整。因此对24年因资产质量好转而回拨的减值准备可以进行相反的纳税调整,即调减当期的应纳税所得额,在无其他纳税调整的情况,该银行24年的应纳税所得额为25亿元(账面利润3亿元—回拨准备5亿元)。

  (一)应付税款法

  根据税法相关规定,甲银行24年应交税金为8.25亿元(25亿元×33%),确认当期所得税费用有关的会计处理如下:

  借:所得税8.25亿元

  贷:应交税金—所得税8.25亿元

  通过上述会计和税务处理,该银行损益报表中反映所得税费用8.25亿元,税后利润21.75亿元(账面利润3亿元—所得税费用8.25亿元),在资产负债表中反映应交税金(负债)为8.25亿元。

  (二)纳税影响会计法

  根据税法的相关规定,甲银行24年应交税金为8.25亿元(25亿元×33%),回拨减值准备5亿元,冲减所得税费用1.65亿元,当期所得税费用9.9亿元。确认当期所得税费用有关的会计处理:

  借:所得税9.9亿元

  递延税款1.65亿元

  贷:应交税金—应交所得税8.25亿元

  通过上述会计和税务处理,该银行损益报表中反映所得税费用9.9亿元,税后利润2.1亿元(账面利润3亿元—所得税费用9.9亿元),在资产负债表中反映应交税金(负债)为8.25亿元,递延税款(借方)为1.65亿元。

  从上述例题分析可以发现,无论采用应付税款法还是纳税影响会计法进行所得税核算,应付税金项下“应交所得税”均相同(实际缴纳给税务机关),但是对税后利润、资产利润率、净资产利润率等财务指标产生重大影响:计提减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用,前者确定的税后利润、资产利润率、净资产利润率高于后者相应的财务指标;在回拨减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用,前者确定的税后利润、资产利润率、净资产利润率低于后者相应的财务指标。

  但是,金融企业在采用纳税影响会计法时,对因时间性差异所产生的递延税款借方金额必须采用谨慎性原则,因为递延税款借方金额实质上是一项虚拟的资产(在以后年度不能转回的情况下,不能要求税务机关退税,不是税务机关对金融企业的负债),因此其适用性受到一定的限制,即如在以后转回时间性差异的时期内(一般为三年),有足够的应纳税所得额予以转回的,才能作为递延税款的借方反映确认时间性差异的所得税影响金额,否则,应于发生当期视同永久性差异进行纳税调整。

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